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财税[2016]140号文件逐条解读

财税[2016]140号文件逐条解读

时间:12/27/2016 9:18:05 AM来源: 作者:点击: 8605 次    点击收藏

140号文件颁布后,不少朋友询问金融产品增值税问题,本文对140号文件逐条解析,供各位参考。 

财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知
财税[2016]140号 发布日期:2016-12-21

 

       一、《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号)第一条第(五)项第1点所称保本收益、报酬、资金占用费、补偿金,是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税。
       问:现在基金、资管产品,即使风险极低,但是均不允许承诺保本,目前可以承诺保本的主要就是部分银行理财产品,按此条理解,金融产品持有期间收益基本不用交增值税了? 答:“贷款服务”税目,不看收益是否保证,也不看实际本金是否收回,关键看合中同约定的本金是否保证。银行贷款本金合同约定债务人是必须还本付息的,这样的贷款合同,无论今后本金是否能够收回,其利息收入均需按贷款服务征税。
       根据140号文件第一条解释,只要合同约定本金可以收回,无论固定利息或浮动利息,均按“贷款服务”征收增值税。相反,如果合同约定金融商品持有期间(含到期)本金不保证,即使本金收回,并取得报酬,该报酬也不属于利息性质,不征增值税。对于基金等资管产品,凡是不能承诺保本的,持有期间取得的收益均不征增值税。

 二、纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期,不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。
       问:我很想知道为什么这些产品持有至到期不属于金融商品转让? 答: 以基金为例,基金申购指基金合同生效后,投资人根据基金合同和招募说明书的规定申请购买基金份额;基金赎回是指指基金合同生效后,基金份额持有人按基金合同规定的条件要求将基金份额兑换为现金的行为。基金份额持有人递交赎回申请,赎回成立;基金份额登记机构确认赎回时,赎回生效。
       金融商品转让,是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。金融商品转让是卖方将金融商品出售给买方,对于基金、信托、理财产品等各类资管产品,如果只能持有至到期由申购者赎回,而不能在买入后通过二级市场转让给第三方,就不能按“金融商品转让”征收增值税,而应区别情况处理,如果合同约定保本,申购者取得的报酬按“贷款服务”征税,反之,合同约定不保本,申购者即便取得报酬,也不征增值税。

       问:如果基金申购赎回不属于金融商品转让,联系到企业所得税,溢价认购后低价赎回产生的损失如何申报扣除?         

       《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第九条规定:“企业按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除。”企业购买基金、信托、理财产品等各类资产管理产品赎回价低于买入价发生损失的,也应以清单申报方式扣除。 三、证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、证券投资基金以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构发放贷款后,自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税,自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税,待实际收到利息时按规定缴纳增值税。
       本条明确了所有经人民银行、银监会、证监会、保监会批准经营金融保险业务的机构发放贷款利息收入增值税纳税义务发生时间与银行贷款利息收入执行口径一致。执行该条款应从以下四方面把握:
     (1)金融企业应于应收利息的日期计提增值税销项税额并办理纳税申报。
     (2)自结息日起满90日,如果利息尚未收到,应收利息转入表外核算,但不得冲减销项税额,实际收到利息时,转入表内收入,不再缴纳增值税,否则会导致重复征税。
     (3)表外核算的超过90天的应收未收利息作为一项债权,金融企业需加收利息或违约金,应于实际收到时,由表外转入表内,同时计提销项税。
     (4)逾期贷款在表外核算的应收利息,应于实际收到时转入表内,同时计提销项税。

       四、资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人。
       问:这条我理解虽然便于操作、保障了税款,但感觉与增值税暂行条例有冲突,管理人并没有取得资管产品运营中的收入,不是纳税人,最多是扣缴义务人(代收代缴)。
       与《证券投资基金法》也有冲突,我刚看了,《基金法》里第八条:基金财产投资的相关税收,由基金份额持有人承担,基金管理人或者其他扣缴义务人按照国家有关税收征收的规定代扣代缴。
       如果要求投资人的收入在管理人账面体现,那么管理人增值税纳税申报表上收入是否涵盖这块收入?如果涵盖,那管理人企业所得税纳税申报表中的收入也要填列?如果企税申报表不填,那意味着管理人开票金额与确认收入金额不一致……
       答:根据该条款,资管产品管理人,如证券投资基金管理人(封闭式证券投资基金,开放式证券投资基金)运用基金买卖股票、债券的差价收入,由管理人按金融商品转让缴纳增值税。不过,根据36号文件证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,可享受免征增值税优惠。
       资管产品管理人与投资人的权利、义务不同。资管产品管理人提供的是“直接收费金融服务”,其取得的服务收入按“直接收费金融服务”缴纳增值税,这里,资管产品管理人是“直接收费金融服务”的增值税纳税人。而资管产品的投资人其取得的收益如果属于增值税征税范围,则资管产品的投资人才是增值税纳税义务人。
       资管产品的投资人是否缴纳增值税呢?如果该资管产品可以在二级市场转让给第三方,个人投资者免征增值税,机构投资者按照金融商品转让缴纳增值税。如果该资管产品不可以在二级市场转让,只能到期赎回,则不能按金融商品转让征税,而应区别情况处理:如果合同约定持有期间保本,其持有收益(含到期赎回,下同)按贷款服务缴纳增值税,反之,如果合同约定持有期间不保本,其持有收益不征增值税。

       五、纳税人20161-4月份转让金融商品出现的负差,可结转下一纳税期,与20165-12月份转让金融商品销售额相抵。
       本文是关于金融商品转让营改增政策衔接办法。需要注意的是,2016年4月末金融商品转让负差累计数在扣减2016年5-12月销售额时,应作为含税销售额扣减,按含税差额换算为不含税销售额计算增值税。 六、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)所称“人民银行、银监会或者商务部批准”、“商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准”从事融资租赁业务(含融资性售后回租业务)的试点纳税人(含试点纳税人中的一般纳税人),包括经上述部门备案从事融资租赁业务的试点纳税人。
行政审批制度改革后的自然衔接。 

       七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第 10点中向政府部门支付的土地价款,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
       房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
       该条款对房地产开发企业是重大利好。目前房地产开发企业取得土地使用权的方式除净地竞价出让外,还有“三旧改造”(旧城镇、旧厂房、旧村庄)协议出让,原划拨土地经批准改为出让等方式,因而除向政府缴纳土地出让金外,还会涉及向政府部门支付征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用、土地出让受益等,或者向原土地使用人支付各项搬迁补偿费、拆迁补偿费等。该文实施后,开发公司销售适用一般计税的房地产项目允许扣除销售额的范围与契税的征税范围基本一致,即为取得该项土地使用权而支付的全部经济利益(不含契税)。
       房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,销售价按照安置时安置房的市场价格确定(即首先按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定,其次由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定),同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。
       开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按上述方法确定,同时计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
       货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
       值得一提的是,文件强调“纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,需提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”。虽然《营业税改征增值税过渡政策的规定》(财税[2016]36号文附件三)将土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为明确为免征增值税,但这里并未要求拆迁补偿费提供增值税普通发票。

       八、房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后,设立项目公司对该受让土地进行开发,同时符合下列条件的,可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
     (一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同,将土地受让人变更为项目公司;
     (二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下,签署变更协议或补充合同时,土地价款总额不变;
     (三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
该文解决了房地产企业异地开发“先拍地、再注册”通常出现的土地出让金票据抬头为母公司的尴尬局面。在先拍地再注册项目公司的情形下,签订土地出让合同的主体只能是母公司,土地款由母公司缴纳,出让金票据抬头为母公司。项目公司成立后,再将土地受让人变更为项目公司。只要同时符合上述条件,项目公司将抬头为母公司的出让金票据计入项目公司的土地成本,视为合法有效凭据。
       实务中,除房地产开发企业、房地产开发企业组成的联合体,还有可能是非房地产企业或自然人受让土地。情理上,对于非房地产企业或自然人受让土地也应比照执行,基于税收法定原则,仍需财政部、国家税务总局继续发文进一步明确。

       九、提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品,按照餐饮服务缴纳增值税。
       《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。”依据该规定,提供餐饮服务的纳税人兼营外卖食品能够明细核算销售额的,应当按照销售货物征税,反之,全就其全部销售额按销售货物征税。
       从减轻纳税人税收负担和简化征管角度出发,该规定将餐饮企业兼营外卖食品统一明确为按“餐饮服务”征收增值税。执行该文应注意下列问题:第一,该文是针对提供餐饮服务的纳税人兼营外卖食品,对于经营外卖食品兼营餐饮服务的纳税人不适用。提供餐饮服务的纳税人是指纳税人当年取得的各项收入中,餐饮服务收入占比最高。第二,该文只适用于提供餐饮服务的纳税人,不得扩大适用范围。增值税纳税人发生的其他兼营行为仍按《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条执行。

       十、宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动,按照会议展览服务缴纳增值税。
       宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性食宿场所对于同一客户提供会议场地的同时,提供了相关配套服务的活动,包括且不限于提供会议用设备、水果、茶水、保洁、食宿、餐饮等服务,由于各项配套服务都是因代办会议而发生,应理解为一项行为,其中涉及的水果等货物,也应作为一项行为中的混合销售行为处理,统一按“文化创意服务——会议展览服务”征税,而不能按兼营行为分别征税。

 

       十一、纳税人在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入,按照文化体育服务缴纳增值税。
       游览场所的索道、摆渡车、电瓶车、渡船等是以浏览为目的,而不是纯粹意义上的“利用运输工具将货物或者旅客送达目的地,使其空间位置得到转移的业务活动”,故按“文化体育服务——文化服务(提供游览场所)”征收增值税。
此外,《销售服务、无形资产、不动产注释》列举的娱乐服务的范围仅指歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺(包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖)。游览场所经营的项目,凡不是娱乐服务列举的范围(如海盗船),均按“文化体育服务”缴纳增值税。

       十二、非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务,以及销售技术、著作权等无形资产,可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。
       非企业性单位中的一般纳税人提供《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号)第一条第(二十六)项中的“技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”,可以参照上述规定,选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。
       该条款是针对行政事业单位、社会团体、非公益性组织中的增值税一般纳税人为其减轻税负而设定的特殊规定,该文件只适用于非企业性单位中的增值税一般纳税人。

 

       十三、一般纳税人提供教育辅助服务,可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。
       教育服务包括学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务。营改增后,符合税法规定条件的学历教育免征增值税;政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校(不含下属单位),举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入免征增值税;一般纳税人从事非学历教育可以选择按简易计税方法按照3%的征收率计征增值税。本条款将一般纳税人从事教育测评、考试、招生等教育辅助服务也纳入可选择简易计税方法范围,保证了税负不增加且同类业务税负总体平衡。

 

       十四、纳税人提供武装守护押运服务,按照安全保护服务缴纳增值税。
       营改增以来,武装押运适用税目问题实务中争议较大,税务机关大多按照“交通运输服务”征税,因为武装押运业务中,武装保护与交通运输属于一项业务发生的行为,且武装保护是为运输而发生的配套服务。对于武装押运公司来说,适用11%的增值税税率税负较重。本条款将武装押装明确为按“商务辅助服务——安全保护服务”缴纳增值税,一是减轻税负,二是减少争议。

 

       十五、物业服务企业为业主提供的装修服务,按照建筑服务缴纳增值税。
       物业服务企业为业主提供的装修服务,不按“商务辅助服务——企业管理服务(物业管理)”,而按“建筑服务”缴纳增值税。从中我们可以悟出两点:一是物业服务企业提供的非物业服务范围的其他服务,应按兼营行为处理;二是如同个人提供建筑服务一样,税法并未要求个人、物业公司取得施工经营资质,纳税人只要发生了应税行为,无论是否取得经营资质,不影响适用税目的判断。同样,非金融企业、个人提供贷款取得利息收入,也按“贷款服务”缴纳增值税。由此,我们还可以得到结论:PPP项目中的BT业务,项目公司可以视为工程总承包人按照“建筑服务”缴纳增值税。

 

       十六、纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的,按照建筑服务缴纳增值税。
       纯粹的设备出租按照“有形动产租赁服务”缴纳增值税,出租设备的同时配备操作人员,如搭脚手架服务,按“建筑服务”缴纳增值税。类似的例子还有水路运输的光租业务、航空运输的干租业务按照“有形动产租赁服务”缴纳增值税,水路运输的期租、程租,航空运输中的湿租按照“交通运输服务”缴纳增值税。

 

       十七、自201711起,生产企业销售自产的海洋工程结构物,或者融资租赁企业及其设立的项目子公司、金融租赁公司及其设立的项目子公司购买并以融资租赁方式出租的国内生产企业生产的海洋工程结构物,应按规定缴纳增值税,不再适用《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)或者《财政部国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知》(财税[2014]62号)规定的增值税出口退税政策,但购买方或者承租方为按实物征收增值税的中外合作油(气)田开采企业的除外。
      201711前签订的海洋工程结构物销售合同或者融资租赁合同,在合同到期前,可继续按现行相关出口退税政策执行。
       从2017年1月1日起,除购买方或承租方按实物征收增值税的中外合作油(气)田开采企业外,生产企业向海上石油天然气开采企业销售的自产的海洋工程结构物视同出口增值税政策停止执行,融资租赁海洋工程结构物退税政策一并停止执行。

 

        十八、本通知除第十七条规定的政策外,其他均自201651起执行。此前已征的应予免征或不征的增值税,可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税。
        140号文除第17条外,第1至16条从营改增全面试点之日起执行。

 

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